Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Внереализационные расходы в бухгалтерском и налоговом учете». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Определение всех статей прибыли – довольно сложная и громоздкая задача, в которой нелегко избежать ошибок. Рассмотрим самые распространенные трудности, возникающие при признании доходов внереализационными, и также проанализируем, как их эффективнее избежать.
Признание расходов внереализационными
Важность отнесения трат именно к этому виду расходов помогает в снижении налоговой базы по налогу на прибыль.
Списание расходов выполняется по одному из двух методов, и для каждого в НК РФ установлена своя процедура:
- при методе начисления нужно пользоваться п.7 ст. 272 НК РФ;
- для кассового метода предусмотрена процедура, описанная в п.3 ст. 273 НК РФ.
От выбора метода зависит момент признания расходов: в первом случае это дата документального подтверждения основания, а в случае применения кассового метода – фактическое наступление события.
Необходимо, чтобы расходы имели обязательное документальное подтверждение, это требование четко прописано в НК РФ. Каким именно будет это подтверждение, приходится решать в каждом конкретном случае.
Например, при списании как внереализационного расхода убытков от произошедшего пожара в данном периоде подтверждением может служить один из документов:
- справка, выданная противопожарной службой (государственным органом);
- протокол с места происшествия;
- акт установления причины пожара;
- инвентаризационные акты и т.п.
Комментарий к ст. 265 НК РФ
Помимо расходов, связанных с реализацией, в целях налогообложения прибыли учитываются внереализационные расходы, соответствующие критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ: существенными условиями признания их в целях налогообложения прибыли являются экономическая обоснованность расходов, факт наличия соответствующих оправдательных документов, служащих основанием для признания таких расходов, а также связь с деятельностью, направленной на получение доходов.
Внимание!
При осуществлении хозяйственной деятельности имеют место ситуации, когда хозяйствующие субъекты осуществляют арендные правоотношения в рамках договора аренды, который в силу тех или иных причин не зарегистрирован в установленном законом порядке, при этом хозяйствующий субъект учитывает арендные платежи в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
В данной ситуации официальные органы и суды придерживаются различной позиции.
Так, в письме Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172 указано, что если договор аренды прошел государственную регистрацию, то расходы организации на оплату аренды учитываются с момента такой регистрации. Вместе с тем в случае, если в соответствии с пунктом 2 статьи 425 ГК РФ условия договора распространены на период с момента передачи объекта аренды потенциальному арендатору, то арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с момента получения объекта в пользование.
Однако необходимо иметь в виду, что в судебной практике имеется противоположная позиция.
Суть дела.
Налоговым органом была проведена выездная налоговая организации по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, о чем составлен акт.
По результатам проверки налоговым органом принято решение, которым организации предложено уплатить налог на прибыль, пени по налогу на прибыль, штраф. Не согласившись с данным решением, организация в порядке, установленном статьями 101.2 и 138 НК РФ, обратилась в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой, который оставил без изменения решение, а жалобу без удовлетворения.
Не согласившись с решением налогового органа, заявитель обжаловал его в арбитражный суд.
В ходе проверки налоговый орган сделал вывод о неправомерном включении организацией в расходы затрат по арендным платежам по договору аренды, что повлекло доначисление налога на прибыль.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами (затратами) понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Как видно из материалов дела, между организацией (арендатор) и сторонним лицом (арендодатель) был подписан договор аренды нежилого помещения, согласно которому арендодатель предоставил арендатору часть встроенного нежилого помещения для использования под офис.
Факт оплаты арендных платежей подтверждается представленными в материалы дела платежными поручениями, актами сверки взаимных расчетов.
Налоговый орган в кассационной жалобе указывает, что договор аренды в нарушение статьи 2 Федерального закона N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» не был зарегистрирован в установленном законом порядке. Таким образом согласно статье 167 ГК РФ он должен быть признан ничтожным, следовательно, затраты по аренде нежилых помещений не могут быть отнесены на расходы.
Недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.
При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой стороне все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.
При этом законодательством закреплена обязанность осуществлять оплату за пользование имуществом в такой ситуации, а также при условии того, что такое имущество было использовано для целей извлечения прибыли, а соответственно, его использование было экономически обоснованно, расходы по уплате платежей за пользование данным имуществом подтверждены платежными поручениями и актами сверки, составленными в соответствии с требованиями действующего законодательства, правомерно указали, что у налогового органа отсутствовали основания для исключения данных расходов из состава внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
(По материалам Постановления ФАС Поволжского округа от 05.03.2010 N А12-12633/2009.)
Внимание!
В подпункте 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы в виде процентов по долговым обязательствам.
Внимание!
В хозяйственной деятельности имеют место ситуации, когда налогоплательщик использует проценты по кредиту или займу, которые используются для выдачи беспроцентных займов иным лицам.
В такой ситуации не имеется четкой позиции относительно правомерности или неправомерности учета таких расходов для целей налогообложения прибыли.
Не учитываемые для целей НУ
| Наименование | Вид прочих доходов и расходов | НУ |
| Информационные услуги (не учит. в НУ) | Прочие внереализационные доходы (расходы) | Нет |
| Материальная помощь (не учит. в НУ) | Прочие внереализационные доходы (расходы) | Нет |
| Штрафы, пени, перечисляемые в бюджет | Налоги и сборы | Нет |
| Переоценка внеоборотных активов | Переоценка внеоборотных активов | Нет |
| Списание выделенного НДС на прочие расходы | Прочие косвенные расходы | Нет |
Прочие внереализационные доходы (расходы)
| Наименование | Вид прочих доходов и расходов | НУ |
| Возмещение убытков к получению (уплате) | Возмещение убытков к получению (уплате) | Да |
| Доходы по авансам полученным от покупателей в прошлом налоговом периоде (по умолчанию) | Прочие внереализационные доходы (расходы) | Да |
| Исправление несущественной ошибки | Прочие внереализационные доходы (расходы) | Нет |
| Компенсация за задержку зарплаты | Прочие внереализационные доходы (расходы) | Нет |
| Корректировка прибыли до рыночных цен | Корректировка прибыли до рыночных цен | Да |
| Материалы, полученные при ремонте (модернизации) ОС | Прочие внереализационные доходы (расходы) | Да |
| НДС по списанной кредиторской задолженности | НДС по списанной кредиторской задолженности | Да |
| Прочие внереализационные доходы (расходы) | Прочие внереализационные доходы (расходы) | Да |
| Прочие убытки, приравненные к внереализационным расходам | Прочие убытки, приравненные к внереализационным расходам | Да |
| Расходы на услуги факторинговых компаний | Расходы на услуги банков | Да |
| Списание дебиторской (кредиторской) задолженности | Списание дебиторской (кредиторской) задолженности | Да |
| Списание невостребованной депонированной зарплаты | Списание дебиторской (кредиторской) задолженности | Да |
| Уступка права требования по договору факторинга | Прочие внереализационные доходы (расходы) | Да |
| Расходы на услуги банков | Расходы на услуги банков | Да |
| Разницы залоговой и фактической стоимости тары | Прочие внереализационные доходы (расходы) | Да |
| Разницы стоимости возврата и фактической стоимости товаров | Прочие внереализационные доходы (расходы) | Да |
Какие доходы забывают относить к внереализационным
Налоговики часто делают доначисления по налогу на прибыль и УСН при проведении налоговой проверки. И иногда это происходит в результате того, что налогоплательщики забывают отразить некоторые доходы в отчетности.
Так, помимо перечисленных выше видов, к внереализационным доходам относятся также:
- Проценты, которые организация получает по выданным кредитам. Это не только займы другим фирмам – часто это касается сотрудников, когда им выдаются короткие займы.
- Стоимость полученных в результате демонтажа ТМЦ, рассчитанная исходя из рыночной стоимости. Материалы, запчасти должны приходоваться на соответствующие счета бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 91, а в налоговом учете включаться во внереализационные доходы.
- Благотворительные взносы и пожертвования. Они должны использоваться на определенные цели, отражаться в учете и в декларации по налогам.
- Корректировка прибыли, когда принимаются новые положения учетной политики, в результате чего изменяется методика расчета прибыли (например, вместо кассового метода применяется метод начисления).
- Доход по банковским вкладам.
Подобная невнимательность приводит к доначислениям налогов, пени и штрафам.
Прочие доходы в бухгалтерском учете
Перечень прочих доходов приведен в пункте 7 ПБУ 9/99 и является открытым. Прочими доходами являются:
- поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации;
- поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
- поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);
- прибыль, полученная в результате совместной деятельности;
- поступления от продажи ОС и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
- проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;
- штрафы,пени, неустойки за нарушение условий договоров;
- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
- поступления в возмещение причиненных организации убытков;
- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
- курсовые разницы;
- сумма дооценки активов;
- прочие доходы.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10. 2000 № 94н, для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы».
К счету 91 «Прочие доходы и расходы» рекомендуется открывать следующие субсчета:
- 91–1 «Прочие доходы»;
- 91–2 «Прочие расходы»;
- 91–9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
Поступления активов, признаваемых прочими доходами, учитываются на субсчете 91–1 «Прочие доходы». Субсчет 91–9 предназначен для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.
Учет на счете 91 ведется следующим образом. Накопительно в течение отчетного года производятся записи по субсчетам 91–1 и 91–2. Каждый месяц определяется сальдо прочих доходов и расходов сопоставлением оборотов по дебету субсчета 91–2 и кредиту субсчета 91–1, которое затем списывается с субсчета 91–9 на счет 99 «Прибыли и убытки». То есть счет 91 сальдо на отчетную дату не имеет.
Признание расходов внереализационными
Важность отнесения трат именно к этому виду расходов помогает в снижении налоговой базы по налогу на прибыль.
Списание расходов выполняется по одному из двух методов, и для каждого в НК РФ установлена своя процедура:
- при методе начисления нужно пользоваться п.7 ст. 272 НК РФ;
- для кассового метода предусмотрена процедура, описанная в п.3 ст. 273 НК РФ.
От выбора метода зависит момент признания расходов: в первом случае это дата документального подтверждения основания, а в случае применения кассового метода – фактическое наступление события.
Необходимо, чтобы расходы имели обязательное документальное подтверждение, это требование четко прописано в НК РФ. Каким именно будет это подтверждение, приходится решать в каждом конкретном случае.
Например, при списании как внереализационного расхода убытков от произошедшего пожара в данном периоде подтверждением может служить один из документов:
- справка, выданная противопожарной службой (государственным органом);
- протокол с места происшествия;
- акт установления причины пожара;
- инвентаризационные акты и т.п.
Средства, потерянные или недополученные в отчетном периоде, тоже могут относиться к внереализационным расходам, если соответствуют их критериям. К таковым НК РФ относит:
- любые убытки, которые были получены ранее, но выявлены именно в отчетный период (не забудьте уточнить налоговую декларацию!);
- не погашенная задолженность, которая признана безнадежной (не имеющая обеспечения, просроченная);
- результаты простоя производства по внутренним причинам;
- убытки, причиненные чрезвычайными ситуациями, катастрофами, стихийными бедствиями, катаклизмами и пр.;
- траты на ликвидацию последствий таких ситуаций;
- выявленную ревизией недостачу без возможности установить виновное лицо;
- другие подходящие под определение убытки.
Резерв сомнительных долгов
Для начала следует уточнить сам термин. Сомнительным долгом называется любая задолженность, возникшая после реализации товаров и услуг, при условии, что она не погашена в установленные сроки, не обеспечена залогом, гарантией, поручительством.
Расходы налогоплательщика включаются во внереализационные в последний день месяца и учитываются при расчете НПП. Исключение составляют суммы задолженности по выплате процентов. Если налогоплательщик решил создать резерв, то все списания будут осуществляться за счет этого фонда.
Сумма резерва определяется на конец каждого месяца по данным инвентаризации дебиторской задолженности и рассчитывается одним из таких способов:
- по задолженности, срок которой превышает 90 дней, создается 100% резерв;
- по суммам со сроками оплаты 45-90 дней формируется 50% резерв;
- по всем остальным долгам резерв не формируется.
Классификация внереализационных доходов и расходов
Внереализационными расходами (в дальнейшем — ВР) являются расходы предприятия, которые не связанны напрямую с обычными или прочими видами предпринимательской деятельности.
В структуру внереализационных расходов относят аргументированные издержки на осуществление деятельности, конкретно не связанных с производством/реализацией.
Список внереализационных расходов считается открытым, так как в структуру внереализационных расходов могут быть включены «прочие обоснованные расходы».
Поэтому, список внереализационных доходов и расходов обусловливается методом исключения.
Для правильной классификации доходов и расходов необходимо cделать учет внереализационных доходов, которые связанны с обычными видами предпринимательской деятельности конкретного предприятия и закрепить этот перечень в учетной политике.
Важно: при вычислении этого сальдо учитывают чрезвычайные доходы и расходы. В форме №2 «Отчет о прибылях и убытках» этот коэффициент именуется «Прибыль / убыток до налогообложения».
Для внереализационных доходов временем получения прибыли признается: время когда был подписан сторонами акт приема-передачи имущества (по аналогии с актом приемки работ); время когда поступили финансовые средства на расчетный счет плательщика налогов; время осуществления расчетов в соответствии с условиями составленного договора.
К внереализационным расходам для задач налогообложения относятся издержки, которые не связанны с выпуском и продажей продукции, и расходы, которые признаются таковыми в силу особого предписания в НК РФ.
Список отдельных видов расходов, которые не связанны с выпуском и продажи продукции, указан в пункте 1 статьи 265 НК РФ. Это список является открытым.
Как отражается в учете изменение справедливой стоимости ВР?
В бухгалтерском учете сумма изменения справедливой стоимости объектов в сторону увеличения включается в состав ВД.
В налоговом учете порядок отражения увеличения справедливой стоимости объекта зависит от способа учета такого объекта.
Так, объект ВР учитывается как:
- объект основных средств (далее — ОС), то увеличение справедливой стоимости ВР рассматривается как дооценка. Поэтому финрезультат до налогообложения следует уменьшить на сумму дооценки в пределах предварительно отнесенной на расходы суммы уценки. То есть если справедливая стоимость объекта не уценивалась, база обложения налогом на прибыль увеличивается на всю сумму дооценки;
- как отдельная категория (в этом случае не применяются правила, установленные для ОС), тогда увеличение справедливой стоимости отражается в составе доходов, то есть в корректировке финрезультата не участвует.
Внереализационные доходы учитываются на различных счетах бухгалтерского учета, в том числе на тех, которые относятся к подразделу 6200 «Прочие доходы».
Данный подраздел включает следующие группы счетов:
– 6210 «Доходы от выбытия активов», где отражаются операции, связанные с получением доходов от реализации активов, например: основных средств, нематериальных активов, финансовых активов;
– 6220 «Доходы от безвозмездно полученных активов», где отражаются операции, связанные с безвозмездным получением активов;
– 6230 «Доходы от государственных субсидий», где отражаются операции, связанные с получением государственных субсидий;
– 6240 «Доходы от восстановления убытка от обесценения по нефинансовым активам», где отражаются доходы от восстановления убытка от обесценения нефинансового актива;
– 6250 «Доходы от курсовой разницы», где отражаются операции, связанные с получением доходов от курсовой разницы, возникающей в результате отражения в отчетах одинакового количества единиц иностранной валюты, выраженной в валюте отчетности с использованием разных обменных курсов валют;
– 6260 «Доходы от операционной аренды», где отражаются операции, связанные с получением доходов по переданным в операционную аренду активам;
– 6270 «Доходы от изменения справедливой стоимости биологических активов», где отражаются операции, связанные с получением доходов от изменения справедливой стоимости биологических активов;
– 6280 «Доходы от восстановления убытка от обесценения по финансовым активам», где учитываются доходы от восстановления убытка от обесценения финансового актива;
– 6290 «Прочие доходы», где отражаются операции, связанные с получением прочих доходов, не указанных в предыдущих группах.
В таблице приведены МСФО, которыми необходимо руководствоваться для учета определенных видов внереализационных доходов:
В таблице приведена корреспонденция счетов по учету внереализационных доходов:
В целях налогообложения для учета некоторых внереализационных доходов применяются следующие статьи Налогового кодекса:
ПРИМЕР
Доход от выбытия фиксированных активов
В течение отчетного налогового периода компания (плательщик НДС, применяющая общеустановленный режим налогообложения (ОУР)) продала оборудование, числящееся в составе основных средств и фиксированных активов II группы (обычно компания не торгует таким оборудованием).
Имеется следующая информация:
– первоначальная стоимость оборудования – 1 400 000 тенге;
– сумма накопленной амортизации на дату продажи – 400 000 тенге;
– стоимость продажи – 1 456 000 тенге (с учетом НДС);
– стоимостный баланс II группы на начало налогового отчетного периода – 850 000 тенге;
– поступление фиксированных активов II группы в течение отчетного периода (первоначальная стоимость без учета НДС) – 85 000 тенге;
– последующие затраты по фиксированным активам II группы капитального характера – 200 000 тенге.
Как учесть данную операцию в налоговом и бухгалтерском учете?
Анализ
Налогообложение
Как учитывать доходы и расходы по договорам займа ценными бумагами?
На основании статьи 282.1 НК РФ налогоплательщики обязаны вести обособленный налоговый учет по ценным бумагам, переданным/полученным в рамках займов ценными бумагами. Как и в случае с операциями РЕПО, учет необходимо вести по каждому такому займу отдельно. При этом обязательства (требования) по возврату займа, выданного/полученного в иностранной валюте, возникающие у заемщика (заимодавца), не подлежат переоценке в связи с изменением ЦБ официальных курсов инвалют к российскому рублю. В то же время, чтобы вести учет по указанной статье, договор займа ценными бумагами должен соответствовать двум требованиям:
- в нем предусмотрена выплата процентов в денежной форме;
- срок его действия не более одного года.
Финансовый результат при заключении такого договора должен определять не кредитор, а заемщик. При этом проценты, подлежащие получению (уплате), кредитор должен признать в качестве внереализационного дохода, а заемщик – в качестве внереализационного расхода. Несколько иной порядок учета расходов и доходов применяется в случае, когда договор займа не имеет определенного срока возврата ценных бумаг или заключен договор займа с открытой датой (до востребования), а с даты начала займа прошло более одного года. Тогда у кредитора появляются доходы от реализации ценных бумаг, переданных по договору займа. Они рассчитываются, исходя из рыночной (расчетной) цены ценных бумаг, которая определяется на дату начала займа в соответствии со статьей 280 НК РФ. Заемщик, тем временем, для целей налогообложения использует внереализационные доходы, исчисляемые исходя из рыночной (расчетной) стоимости ценных бумаг на дату начала займа. При последующей реализации этих ценных бумаг расходы на их приобретение признаются равными сумме дохода, включенного в налоговую базу согласно статье 250 НК РФ. Таким же образом нужно учитывать расходы и доходы, если:
- превышен годовой срок возврата ценных бумаг, то есть, нарушены условия договора займа;
- вместо ценных бумаг кредитор получил от заемщика денежные средства или иное отличное от ценных бумаг имущество в счет исполнения обязательств.
При этом в случае неисполнения или неполного исполнения обязательств по возврату ценных бумаг налогоплательщики обязаны пользоваться правилами учета, прописанными в пункте 1 статьи 282 НК РФ для операций РЕПО.
Убытки – это тоже расходы?
Средства, потерянные или недополученные в отчетном периоде, тоже могут относиться к внереализационным расходам, если соответствуют их критериям. К таковым НК РФ относит:
- любые убытки, которые были получены ранее, но выявлены именно в отчетный период (не забудьте уточнить налоговую декларацию!);
- не погашенная задолженность, которая признана безнадежной (не имеющая обеспечения, просроченная);
- результаты простоя производства по внутренним причинам;
- убытки, причиненные чрезвычайными ситуациями, катастрофами, стихийными бедствиями, катаклизмами и пр.;
- траты на ликвидацию последствий таких ситуаций;
- выявленную ревизией недостачу без возможности установить виновное лицо;
- другие подходящие под определение убытки.
Какие показатели включены во внереализационные расходы
Данная расходная часть не сопряжена с торговлей товарами, получением прибыли или расчетом с контрагентами за поставленные услуги. К такому виду относятся и определенные виды убытков.
Чтобы расходы были внереализационными, они должны, как и доходы, не иметь отношения к основному виду деятельности.
Например, если торговая фирма сделала выводы, что у нее есть лишняя складская площадь и решила сдать ее в аренду, предварительно затратив средства на ремонт, тогда такие растраты внереализационные, но если аренда – это основной вид деятельности компании, тогда затраты на ремонт выступают в качестве производственных.
Полный перечень расходов, не принадлежащих к основной деятельности, содержит ст. 256 НК РФ, сюда входят следующие позиции:
- траты на эксплуатацию и владение предметами, полученными в аренду/лизинг
- проценты, учитываемые в период создания отчетности по кредитам или прочим обязательствам
- траты на производство собственных акций и обслуживание полученных
- траты на регистрацию
- потери из-за колебаний валютного рынка
- ликвидация ОС
- траты на консервацию материалов
- траты на тару или упаковку продукции
- расходы на корпоративные мероприятия, собрания учредителей
- расходы по уплате пени или штрафов
- потери из-за уценки товаров